摘要：本文主要探讨了我国现有经济体制和社会状态下，对遗产税这一税种开征的可行性及具体的立法构想以及相应的配套措施。在我国目前的条件下，开征遗产税的条件是已经较为成熟的，应当尽早促成这部法律的出台。

一、遗产税概说

（一）遗产税的概念与历史渊源

遗产税（Estate Tax或Inheritance Tax）是针对财产所有人去世后遗留的财产征收的一种税，因此又被称为“死亡税”（Death Tax）。遗产税是一个古老的税种，其最早出现于四千多年前的古埃及。近代遗产税则起源于1589年的荷兰。如今，世界上有100多个国家开征了这一税种。

我国在北洋军阀时期曾有过开征遗产税的动议；南京国民政府于1938年10月颁布《遗产税暂行条例》，并于1940年7月1日起开征。新中国成立之后，政务院于1950年1月3日颁布的《全国税收实施要则》将遗产税列为拟征收的14种主体税种之一，但后来因种种原因并未能开征。

改革开放以来，我国的综合国力取得了长足进步，国民经济持续健康发展，居民的个人收入水平及储蓄水平均有大幅提高，同时高收入阶层迅速出现。这导致了社会成员之间贫富差距的加大，两极分化日趋严重。在这一背景下， 1994年新税制改革将遗产税列为国家可能开征的税种之一；而之后的《国家“九五”计划和2010年远景目标》将开征遗产税列为纲要；党的十五大报告中也提出了“调节过高收入，完善个人所得税，开征遗产税等新税种”的要求。遗产税的开征又重新成为了人们关注的热点。

（二）遗产税的理论依据

在学术界主要有权利说、没收遗产说、追税说、均富说、享益说、能力说等。现代各国主要以均富说、权利说和能力说为依据。在我国，由于国家国体和政体的特殊性，我们应该在均富说的基础上，以“公平”和“效率”为主要征税理论基础和价值目标，即为了避免社会财富通过资本积累的方式逐渐集中到少数人手中，限制不劳而获，并且可以限制私有制，使财富更加社会化。

（三）税制模式选择和税种归属设计

从世界范围看，遗产税的税制主要有以下三种模式：总遗产税制，分遗产税制，混合遗产税制。

1、总遗产税制

是对遗产总额课税的税制，以财产所有人死后遗留的财产总额为课税对象，采用超额累进税率。这种税制通常以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人，美国、英国、新加坡等国家包括我国台湾地区就是采用这一税制模式。

2、分遗产税制

又称继承税制，是对继承人和受遗赠人取得财产份额课税的税制，以继承人和受遗赠人为纳税人，以各继承人和受遗赠人获得的遗产份额为纳税对象，税率也采用超额累进税率，允许抵扣和减免。欧洲的德国、法国，亚洲的韩国、日本等国家采用这一税制模式。

3、混合遗产税制

又称总分遗产税制，即对被继承人死亡时遗留的遗产总额课一次总遗产税，再对税后遗产分配给各个继承人或受遗赠人在达到一定数额课一次遗产税。意大利、菲律宾、伊朗等国采用此税制模式。

以上三种税制模式各有利弊：总遗产税制管理简便、透明度较高；不足之处在于在公平程度上有所欠缺（与被继承人亲属关系不同的继承人继承的财产量不同，却有相同的税收负担）。分遗产税制的优点在于对不同亲属关系和纳税能力的继承人在税法上区别对待，体现了纳税能力原则和公平原则；而不利之处是每个纳税人分别申报纳税加大了征管成本和管理复杂程度。而第三种模式，先要对被继承人所留遗产课一次税，税后遗产分配给各继承人时，再就各继承人继承份额课继承税，征管非常复杂，故很少有国家采用。笔者以为，在税制模式的选择上，我国应采用分遗产税制。原因如下：

首先，目前在我国，开征遗产税的主要目的是在于调节社会公平，而分遗产税制是最能体现“公平”这一要求的税制。其次，我国受几千年文化传统的思想的影响，有着浓厚的家族观念。家庭内部关系的亲疏，是影响家庭成员之间的道德上的权利和义务关系的主要因素。如果对继承人采取一视同仁的征税方式，可能会导致人们在心理上的排斥。

如前文所述，分遗产税制在具体施行中有一定的操作难度，为了保证法律的稳定性，我们可以在局部地区进行试点实验，以实践来检验理论的可行性。遗产税是一种财产税、所得税，征收的主要目的是为了有效地实现公平社会财富，征收的遗产税应该专款专用，仅用于为贫困线以下人口提供最低生活保障，弥补我国社保资金缺口的不足。

二、遗产税课税要素构想

在结合了对我国国情的考虑之后，笔者对我国遗产税的课税要素提出如下构想：

（一）纳税人

因为采用了分税制的税制模式，因此直接负有纳税义务的人应当是所有获得遗产的个人。

（二）征税对象

应以继承人获得的被继承人的财产以及有财产价值的权利为征税对象。同时，我国对遗产税的征收应当采取属人兼属地原则相结合的原则，即对于中国公民，不论其是否居住在中国境内，应就其死亡时遗留的中国境内的动产及世界范围内的不动产征收遗产税；对于外国人及无国籍人，不论其是否居住在中国境内，应就其死亡时遗留在中国境内的财产征收遗产税。出于对国情的考虑，遗产税开征初期的税基不应过广，可以以现金，储蓄，各种有价证券等金融资产加上不动产为主体。而对于首饰，有纪念意义的物品等不应纳入征税范围。同时，对于被继承人留下的有证据证明为非法的财产，也不应作为征税对象，而应当由国家没收。

（三）免征额

由于征收遗产税的主要目的在于平均社会财富，所以设置遗产税的起征点是一件需要充分考虑的事情。遗产税这一税种的特殊性决定了它是作为一种“富人税”，即针对高收入阶层才起作用的税种而出现的，因此不应将普通收入者如工薪阶层等包括在内，否则遗产税将失去其“劫富济贫”的作用。在充分考虑的我国的实际情况之后，笔者以为，由于我国各地经济发展不一，我国的遗产税免征额的制定最好能够由国家规定一个最低标准（笔者认为以100万为合适）后，授予省一级人大制定具体数额的权力，由各省充分考虑本地的经济情况后做出相应合理的规定。

（四）税率

税率是计算遗产税的法定尺度。作为一种新税种，遗产税税率的设定不应过高，否则有可能会引起人们，尤其是作为需要纳税的主要人群——高收入阶层们——的反感与排斥，并有可能导致人们对创造财富的积极性造成一定的打击，从而影响到我国的经济发展。因此笔者以为，我国可采用超额累进税率，从10%到50%，共分5档，每档提高10%。

（五）减免条款

为了鼓励将遗产捐赠给社会公益事业以及体现国家的各种政策的落实，我国应积极根据国民收入情况制定相应的遗产税减免条款，以体现税收的道德化。笔者以为减免条款主要应为以下几点：

1、 遗产中捐赠给国家、社会团体、集体组织，及用于文化、教育、医疗、慈善等社会公益福利事业的部分。

2、 丧葬费用。

3、执行遗嘱及管理遗嘱的费用。

4、被继承人生前应缴纳的各种税款、罚金、滞纳金等。

5、 被继承人生前未偿还的债务。

6、被继承人创作并享有的著作权，专利权等权利及附着与其上的经济财富。

7、 被继承人生前负有抚养，赡养等义务的人员的必要的生活费用。

8、  其他应减免的项目。

同时应当说明的是，减免条款中涉及的部分应在清算遗产之前，即先将被继承人遗留的所有财产（总额）减去应减免条款，之后剩余的部分（净额）才作为缴纳遗产税的部分。以防止出现诸如总额超过起征点，而净额不足起征点所导致的纠纷。

三、 遗产税的配套措施

(一) 赠与税

目前世界各国在开征遗产税的同时都开征赠与税，赠与税制度是为防止被继承人生前以赠与的形式规避遗产税而设计的。如果只征遗产税，而不征赠与税，遗产税的征收只会是形同虚设，因为纳税人在生前可以通过有计划的分割、赠与财产来达到规避遗产税的目的。就我国的具体情况而言，笔者认为我国宜采用分设两税，并行征收的方法。即对生前赠与财产按年或按次课征赠与税，对财产所有者死后遗留的财产课征遗产税。这种模式可有效的防止纳税人生前大量转移财产而逃税，考虑到纳税人对税率的相机抉择，赠与税的税率可以适当高于遗产税率，堵住逃避税漏洞。这也符合国际上大多数国家的做法。

另外，接受赠与的纳税主体不仅包括公民个人，还有可能是单位或其他法人组织，有关税法也要做出相应的规定。在我国生产力水平还比较低，税收管理体制还不很完善的情况下，采用这种既简单易行，又可避免税收流失的遗产税制和赠与税制，应是比较理想的选择。

 (二) 其他配套措施

开征遗产税涉及的面比较广，技术性也很强，因此，在进行了遗产税的立法技术分析以后，为了顺利实施遗产税法，必须有一系列的配套制度，具体包括：

1、相关法制的完善

遗产税的开征还需要修订相关法律，比如，我国的《婚姻法》、《民法》和《继承法》中都没有提到死后财产要缴纳遗产税的问题，如果要开征遗产税，必须相应地修改上述三法，明确规定未履行遗产税完税手续的，不得分割遗产和办理离婚登记。  

2、税务处罚奖励制度

征税和偷漏税总是相伴相生的。根据我国税收征管的一般法律规则，借鉴国外开征遗产税的立法经验，以下五种行为可认定为纳税义务人遗产税税收违法行为：(1)未在法定的纳税申报期限内办理遗产纳税申报的；(2)对于依法应当申报的遗产，虚假申报或隐瞒申报，逃避纳税义务的；(3)故意以欺骗或其他不正当方法逃、漏、抗税的或帮助他人逃、漏、抗税的；(4)超过法定期限不予缴纳税款的行为；（5）超越法定期限不分割遗产的行为。凡是具备上述五种行为之一的，应视其情节和态度给予限期改正、补税、罚款、加收滞纳金等处置；也可以采取税收保全措施和强制执行措施；必要时给予涉案人员行政处分；情节严重构成犯罪的，应依法追究其刑事责任。对于告发或检举纳税义务人违反税收行为的人，查明属实的，应给予一定的提成等物质奖励，并为举报人保守秘密。

3、相关部门的配合

被继承人的财产在社会中的形态多种多样，涉及到法院、土地、房屋、民政、车辆、船舶、工商、银行、证券、保险、户籍登记、公证、专利等多个机构和部门，如户籍机关应及时向税务机关传递公民死亡信息。有关部门出于保密或部门工作需要的考虑，往往不愿或不能提供财产所有人的财产情况。然而遗产税如果没有相关部门的配合，在实际工作中就可能造成大量的税款流失，使该税形同虚设。由于目前我国的财产评估还不尽完善，对个人的财产评估缺乏相应的机构，尤其是对无形资产、股票、金银珠宝等难以评估，使税务部门很难确定遗产的准确价值。因此，在我国开征遗产税，相关部门的配合必不可少，单靠税务机关一家之力，绝对是独木难支，也不利于法律的权威性、严肃性和遗产税的贯彻实施。当前，我国税收法律法规对相关部门在税收方面的职责义务只是作了一些原则性笼统性的规定，缺乏可操作性，流于一纸空文。所以，开征遗产税时必须在相关法律规范和文件中明确各部门的职责义务。

四、总结

综上所述，我国遗产税立法尽管面临着一系列的问题，但是作为一种“良税”，开征这一税种不仅必要，而且可能。在做好必要的准备之后，我们应当尽早地促使这一法规出台，为我国的社会主义经济建设做出更大的贡献，同时也为我国的法制建设与税务建设的完善做出应有的努力。