非法所得是否应当课税这一课题，是近年来争论的热点。尽管我国所得税法几经修改完善，但是仍然存在着一些盲区与空白。因此，对该课题进行研究，无论是对税法理论，还是对税收实务都有着十分重要意义。

一、非法所得课税的学术争论

近年来，实务中各地税务机关对“三陪服务人员”等征税的行为，引起了学界和理论界关于非法所得是否应当征税，或者说征税对象是否应当具备合法性的问题的争论。事实上，能否对非法所得课税并不是一个新鲜的话题，我国的传统理论观点均认为应税所得应当具有合法来源，但在1995年一篇题为“关于税收‘所得’概念的评析与分析”最早对应税所得的合法性进行了否定，认为“其思维方法是错误的，也是脱离实际的”[1]。虽然在当时这篇文章的影响力并没有多大，但是却开启了我国学界关于非法所得应否征税的争论的先河，随着税收机关在实务中对特定的非法所得进行征税行为为全社会日益关注，关于非法所得应否征税的讨论进一步深入。

一般而言，税法学界对非法所得课税问题分为争锋相对的两种观点：一方面，传统上观点一直把应税所得界定在合法所得的范围内，认为 “税收是国家以法律形式规定的。凡列入征税对象的事件或事务，都意味着国家承认了它们的合法性。由此所决定，只有合法的所得才能列为征税对象，而那些非法所得，如走私所得、贪污所得、盗窃所得、抢劫所得、赌博所得和诈骗所得等等，则应加以没收或取缔，不应列为征税对象。”[2]另一方面，“非法所得应当课税”的观点在新一代学者中间获得了越来越多的支持[3]。在借鉴日、德等西方发达国家在征税方面的立法经验的基础上，主张对收入是否纳税应基于实质课税原则予以判断，只要满足课税要件就应该纳税，而不管是否合法，主张基于公平原则非法所得应与合法所得承担同样的负担。

但是在我国的税收实务中，对特定非法所得进行征税已经得到部分确认，如沈阳地税局分别于1997年10月20日和1998年4月23日发布了《关于进一步加强娱乐服务业临时服务人员个人所得税征收管理的通告》及《沈阳市娱乐服务业临时服务人员税收征管办法》，对娱乐业临时服务人员，某种程度上即指“三陪服务人员”的服务所得征收个人所得税；财政部、国家税务总局于2006年1月发布的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）的规定，国内学校超过规定收费标准的收费，以各种名义为由另外收取的费用以及各种赞助费、支教费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育服务收入，应当按照有关税法的规定征收营业税。

这些规定的效力层次普遍较低，基于税收法定主义原则，税收立法权在全国人大及其常委会，因此可以说，我国的税收实务是缺乏相应的立法支持的。虽然税务机关一直否认征税行为是对应纳税所得合法性的确认，但是我国税收立法的态度仍不明朗，由此税务机关在征税方面也产生了不少难题，对于非法收入应否征税存有模糊或混沌之态。

由此可见，对非法所得应否课税这一问题进行理论分析，进一步厘清，这对于我国税收立法的完善和税收实务的运用具有重要的意义。

二、非法所得的界定

非法所得，是一个外延相当广泛的词汇，在实际生活中也运用得十分广泛，但是我国不少学者在研究这一问题时候，没有在一个共同的平台上探讨问题，因而各自抓住问题的不同侧面进行分析，从而严重削弱了学术争鸣的价值与意义。因此，要研究非法收入的征税问题，必须首先对非法所得做一个明确的界定。

对于“非法所得”应作拆分理解，所谓“非法”，并不是单纯对税法的违反，而是涉及到民法、经济法、行政法、刑法等各个部门法律的行为，概括起来，这里的非法应当理解为任何违反法律禁止或命令性规定，或者违背公序良俗的行为，通过违法行为而获得的所得就是非法所得。[4]

一般而言，在探讨非法收入课税问题的背景下，“非法收入”指的应当是事实意义上的非法收入。以非法收入是否已被有关部门认定或处理为标准，可以将其划分为法律意义上的非法收入与事实意义上的非法收入。法律意义上的非法收入是已经被工商行政管理部门、司法部门等确认为非法的收入；而事实意义上的非法收入是指收入本身是不合法的，即使它尚未被有权机关确认为非法，也同样属于非法收入。事实意义上的非法收入范围较广，它包括了法律意义上的非法收入。[5]

正如张守文教授所言，可税性理论所关注的收益,则并非上述那种“尘埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作为“鱼肉”的一类收益，即处于征税对象阶段的收益，而不是已成为国家税收收入的收益，也不是纳税人的税后收益。[6]对非法所得的概念作统一的理解，有助于我们更好地理解非法所得课税的正当性。

三、非法所得具有可税性

“可税性”在我国现有法律中并没有明文规定，它只是一个学理上的提法，最早是由张守文教授2000年在“论税法上的‘可税性’”一文中提出的，之后张教授在《收益的可税性》中有进一步论述。当然了，国内的其他学者，包括台湾学者对可税性理论都有一定的研究，如刘景明、葛克昌（台湾）。学界关于可税性理论的讨论虽有差异，但是，总的说来还是有很多的共通之处的，即都是在既定的税法制度下衡量“可税性”。

因而，可税性理论不仅仅是一个理论问题，它也具有十分重要的实践价值。可税性理论的研究重点则是如何界定征税范围，可有效地指导税法规范的制定，使得税收立法更加科学、民主，税法也可以更好地得到遵守和实行。在税收法定主义原则的指导下，税法需制定得十分完善，但是随着社会经济活动的复杂化，法律的完备性只是理想，法律漏洞不可避免，这时税收可税性理论对于实践中税务机关准确界定应纳收入具有十分积极的作用。

一般而言，按照可税性理论理解，确定征税范围的要素有收益性、公益性与营利性，其中收益性是基础性要素。从纯经济学理论上说，“有收益即可征税”，同时，基于税收在分配收入、配置资源、保障稳定等多方面的功能，无论是事实上还是在法律规定上，对于收益需要区别对待不能一概而论，此时营利性和公益性要素成为进一步判断收益是否课税的重要依据。[7]

在对各种收益征税时，可税性理论十分强调收益来源的无因性。即当事人的收益只要满足税法规定的征税要素，就应当纳税，而不论该行为的效力如何。更一步说，当事人的行为在其他法律法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影响税务机关行使征税的权力。这主要是基于税收机关自身职责的考虑。

一般而言，要求税务机关在征税前对所有的收益事先认定其合法性是没有必要的，也是不现实的。在现代法治国家，按照分权制衡原理，行政管理机关应有明确的分工，否则会出现社会管理混乱、无序的状态。因此，就税务机关而言，其目的与价值在于按照税法的规定行使国家授予的征税权。这与税法自身的法律价值是相匹配的，即税法负责授予国家纳税权利同时划定国家征税权与公民财产权的合法界限，保护公民的财产权和自由权不受国家征税权的非法侵犯。[8]相反，判断某一行为或收入是否非法，应当由民法、经济法、行政法、刑法等法律来完成，这与“非法所得”的概念也是相一致的。因此，税收机关对收益的关注，主要在于该项收益的经济性质而非法律性质，即税务机关只需确认该经济价值增长存在的事实，并根据法的规定判断该经济价值的增长是否属于征税范围。正因为税法不具备承认某一项所得合法性的功能，所以在它的面前只应有“所得”的概念，而不应有“非法”和“合法”的划分，也就是说它应对所有的所得征税，而不应仅对“合法所得”征税[9]。

相反，税务机关若违反税法的本质要求对征税对象的“合法性”进行判断，且不说在成本、人力等各方面都是无法满足的，其本身就构成对其他法律和执法部门的侵犯，属于税收权力的错位。在现代分权体制普遍的得到确认的背景下，税法和税务部门应当恪守本分，对应纳税所得无判断其非法与否的权利与义务。

也正是因为如此，各国税务机关都是采取的形式课税原则，即按照外观主义或形式主义的原则来征税，而不问税收来源是否合法。

通过上述分析可以看出，“非法所得”符合可税性理论的收益性要素，对不具备公益性，也不存有减免情节的非法所得征税，当然可以。按照上述法理，税务机关征税无对应税所得合法性判断的义务，那么对非法收入的征税自然也就不产生确认其合法性的效力。

四、非法所得课税的价值分析

税法的追求的核心价值在于公平，其次在于效率。对非法所得进行课税对于税收这两个价值的实现有着重要的意义。

1、税收公平

从经济学角度而言，税收是一个分配的范畴，体现在社会再生产过程中的产品分配关系中，随着社会法的出现，税法上的公平原则也从形式公平向实质公平发展。

一般而言，税收公平是指不同纳税人之间的税收负担程度的比较：纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。[10]具体而言，税收公平包括横向和纵向两方面的公平，所谓横向公平是指经济条件或纳税能力相同的人所承担的纳税负也应是相同的，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。

按照税负公平的要求，需要衡量纳税人是否属于情况相同或不同的纳税人，而衡量税负公平有多种评判标准，通说认为，可从“收益标准”和“能力标准”两方面衡量税收是否符合公平原则的基本要求。

具体而言，受益标准是指纳税人根据来自政府公共支出中所获得的利益大小来分担税收，即根据纳税人从政府提供的公共服务中享受利益的多寡，判定其应纳税多少或者应当负担多少税负。享受利益多者多纳税，享受利益少者少纳税，不受利益者不纳税。能力标准是指根据纳税人的纳税能力，判定其应纳多少税或其税负应为多大。纳税能力大的多纳税，纳税能力弱的可以少纳税，无纳税能力的则不纳税。一般而言，衡量纳税能力的标准有财产、支出和所得三个方面。受益标准和能力标准同作为税收公平的衡量标准，事实上是有主次之分的，英国经济学家亚当·斯密将能力标准作为课税的第一原则，而将受益标准作为能力标准的补充，这主要是基于受益标准可操作性难的考量，也有助于税收实质公平的实现。

因此，我们讨论非法所得课税是否符合公平，首先要考虑非法所得的纳税负担能力。按照“能力标准”，对非法收入的纳税能力需要考量其所拥有的财富因素，非法所得作为收益的一种，无疑属于财富，且能够被取得这实际支配或控制，因此非法收入的取得者是具备纳税能力的；按照“受益标准”，是否课税需根据纳税人从政府公共服务中获益的多少来确定的，事实上，基于公共产品和服务的非排他性，非法收入的取得者在享受国家提供的公共产品和服务方面与合法收入的取得是无差异的，因此次时若将非法收入取得者排除出课税的范围，无疑是对合法收入取得者是极不公平的。由此，对非法收入课税是符合税收公平原则的，有助于实现纳税人之间的税负的公平负担。<o:p></o:p>

否认非法所得课税无助于公平的实现的主要理由在于：（1）“非法收入”的存在本身就是一种不公平，就是对公平原则的否定，将“非法收入”与“合法收入”一视同仁地征税以求“公平”就是对这种“不公平”的一种承认和延续，而绝不是对所谓的“新的不公平”的克服。[11]（2）即使将“非法收入”纳入征税范围也会因为在实际征管中难以得到有效课征而无法实现公平。[12]

事实上，这两点理由本身就是难以成立的。首先，“非法所得”的存在确实是一种不公平，但是若不对非法所得征税，这种不公平更加难以矫正，而且税务机关课税行为本身并不需对收益合法与否进行判断，因此，对非法所得课税并非是对其不公平性的承认和继承。其次，非法所得的存在样态具有复杂性和多样性的特点，有的非法所得固然具有极大的隐蔽性，税务机关的确难以实现有效课征，但是也有的非法所得具有一定的“市场关联性”和“市场公开性”，税务机关有可能对其实现有效课征。对这样的显而易见的非法所得，税法不进行规制将违背税收公平主义原则，[13]对于其他隐蔽性较强的非法所得存在的征税困难，也可以通过税务机关征税技术的改进等方式加以克服。

2、税收效率

税收效率包括经济效率和行政效率两层意思，经济效率是指税收应该尽量避免对社会经济活动产生负面的影响，行政效率则是指税务成本的最小化。与非法所得征税相关的主要是行政效率。在判断可税性的时候，如果对某种对象征税会严重影响纳税者的经济活动，或者征税成本很高，严重影响征税机关的征税效率，那么这种对象就不具有应然的可税性。[14]

若将税收机关的课税对象限定于“合法行为”，那么必然要求税务机关对收益的非法性进行审查，这样的要求会对税务机关造成重大的负担，即使在公检法等诸多机关共同对非法行为进行检查的情况下，非法所得也不能被全部查出来，那么若将非法所得的审查任务赋予税务机关，无疑是难以胜任的，而且在法理上这会造成税务机关对其他国家机关职权的重复与错位，很显然，非法性或合法性审查不利于税务成本的最小化，不利于税收效率的实现。

按照税收效率原则，应提倡纳税成本的最小化，因此当税务机关被排除出对应纳税所得合法性判断的繁重任务，无疑是最有效率的。事实上，主张对非法所得课税，本身崇尚的就是经济法上的实质主义，即在纳入税法评价的领域时，收入被认为是中性的，无所谓合法、非法之分。正如在可税性理论中，税法面前只有收益的概念，而不存在“合法”与“非法”的划分。因此，非法所得课税符合税法上的效率要求。<o:p></o:p>

综上所述，对非法所得进行课税不仅符合税法上的可税性理论，在法理上具有正当性，还有利于实现税法公平和效率这两个最基本的价值原则，既可以提高征税效率，又有助于是实现收入分配的公平正义，因而具有正当性。

参考文献：

[1] 刘磊：“关于税收‘所得’概念的评价与分析”，载《扬州大学商学院学报》，1995年第5期。

[2] 马国强：《税收学原理》，中国财政经济出版社，1991年版，第230页。

[3] 翟继光：“也论非法所得可税性”，载于《河南省政法管理干部学院学报》，2007年第3期。

[4] 熊伟：“论非法所得的可税性”，载刘剑文主编《财税法论从》(第5卷)，法律出版社，2004年版，第106页。

[5] 刘惠：“论非法收入的征税问题”，西南财经大学硕士论文，2005年。

[6] 张守文：“收益的可税性”，载于《法学评论》，2001年第6期。

[7] 张守文：“收益的可税性”，载于《法学评论》，2001年第6期。

[8] “非法所得可税性研究”

[9] 丁俊超：“也谈‘非法所得’能否纳入应税范围”

[10] 杨秀琴：《国家税收》，中国人民大学出版社，1995年版，第69页。

[11] 王玮：“应税所得的合法性”，载于刘剑文主编《财税法论丛》（第五卷），法律出版社，2004年版，第98页。

[12] 王玮：“‘应税所得应当具有合法性’命题不容否定——答丁俊超同志”，载于《涉外税务》，2001年第11期。

[13] 论非法所得的可税性

[14] 张守文：“论税法上的‘可税性’”，载于《法学家》，2000年第5期。