【摘要】增值税扩围改革已成为我国税制改革的重头戏，但不动产销售尚未被纳入本次增值税试点改革的范围。本文在解析我国不动产销售营业税政策的现状的基础上，剖析阐述其存在的增值税抵扣链条断裂、重复征税等问题，并通过总结和思考不动产销售改征增值税的必要性和可行性，最终形成加快税收立法、合理设计税率等五个方面的法律建议。

 

【关键词】不动产销售  营业税  增值税  税制改革

 

继2007年的增值税转型改革之后，增值税扩围改革成为当前税制改革的热点话题，在上海的改革试点也已启动近6个月。不过，此次营业税改征增值税的试点范围较为狭窄，仅局限于交通运输业和部分现代服务业，试点改革的步伐可谓十分谨慎。而建筑业、金融保险业、转让无形资产、销售不动产等营业税税目仍然具有改征增值税的空间和深度，尤其是销售不动产存在产权交易的特殊制度，对其改征增值税更能避免重复征税，有利于降低税负、保持税收的中性。

 

一、不动产销售课征营业税的现状与问题

 

由于不动产特殊的物权性质及其对地方财政的支撑，早在1993年国务院颁布的《营业税暂行条例》中就已将销售不动产作为营业税的税目课税，及至2008年国务院重新修订《营业税暂行条例》，销售不动产课征营业税的税收政策仍未改变。伴随近些年房地产市场的泡沫和房价的宏观调控政策，对不动产销售征收营业税已经出现较为突出的问题。

 

（一）我国现行不动产销售的营业税政策解析

 

1、不动产销售的"法定"营业税规定

 

我国目前尚无营业税的税收立法，而是以国务院的授权性立法--《营业税暂行条例》作为征缴营业税的基本纲领，以财政部的部门规章--《营业税暂行条例实施细则》和财政部与国家税务总局联合发布的其他政令作为课征营业税的操作规范。根据我国目前营业税政策的规定，在我国境内销售不动产的单位和个人，为销售不动产营业税的纳税义务人，适用5%的营业税税率。

 

销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。尽管根据民法理论，不动产是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产，包括土地及其定着物。但营业税法下所规定的不动产，仅包括建筑物或构筑物及其他土地附着物，内涵和外延较为狭义。因而，营业税法中销售不动产税目的征收范围包括：一是销售建筑物或构筑物，即有偿转让建筑物或构筑物所有权的行为，但以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物的，仍视同销售建筑物在本税目下缴纳营业税；二是销售其他土地附着物，即有偿转让建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产所有权的行为。除此以外，对于在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征收营业税；以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税，但转让该项股权的，按照销售不动产税目计征营业税；不动产租赁因不属于不动产销售，不按销售不动产税目征税，而按照服务租赁业征税。

 

2、房地产开发企业和个人销售不动产的营业税政策

 

房地产开发企业将其所有的商品房和其他房产销售的，应当就其销售房产的全部收入按照"销售不动产"税目适用5%的税率计征营业税。而且，对于房地产开发企业等单位将不动产无偿赠与他人的，仍视同销售不动产。追逐利益的房地产开发企业在有效进行营业税筹划时，也在通过税负转嫁策略将该项营业税负担转嫁给消费者。

 

当前我国各地房价居高不下，国家对个人买卖住房税收政策也不断调整，依据现行《财政部、国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2011]12号），个人转让不动产应纳营业税涉及四个方面 ：一是个人在已拥有土地使用权的土地上新建建筑物后销售的行为，即个人销售自建不动产的，对其所发生的自建行为，视同发生应税行为，并依照"建筑业"3%的税率和"销售不动产"5%税率征收营业税；二是个人销售普通住宅的，凡将购买不足5年的普通住房对外销售的，全额征收营业税。个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售的，免予征收营业税。三是个人销售非普通住宅的，凡将购买不足5年的非普通住房对外销售的，全额征收营业税。个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房对外销售的，按照其销售收入与购买房屋价款之间的差额计征营业税。而且国家税务总局还规定，此时需提供购买房屋时取得的税务部门监制的发票作为差额征税的扣除凭证。四是无偿赠与不动产的，其中对于包括继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与在内的一般赠与行为，享受免征营业税的优惠政策。而对于其他赠与不动产的行为，与单位赠与不动产行为一致，视同销售不动产。与此同时，对于受赠人已经受让赠与人无偿赠与的不动产后，又再次转让该项不动产的，依据前述财税[2011]12号文的规定进行税务处理。

 

上述政策的颁布实施，提高了房企和个人进行短期投机的风险和成本,促使房市出现持币观望和交易量下降的局面，有效遏制了投机炒作和扰乱市场正常经济秩序的行为，使得一些地区房价上涨异常的趋势得到明显控制，同时也说明在房地产行业发展出现问题的情况下，税收可以成为国家调控房地产市场经济活动的有力杠杆。

 

（二）不动产销售营业税政策存在的问题

 

营业税政策除了调增起征点幅度外，近二十年鲜有变革。房地产市场的长期营业税政策已经难以满足经济社会的发展，其所存在的诸多问题更预示着增值税扩围改革的深化和营业税的逐步取消。

 

1、破坏增值税抵扣链条

 

有学者认为，对不动产销售征税，应该对现行不动产销售征收的营业税、不动产转让征收的契税和印花税综合考虑，而且鉴于不动产典型的地域特征，适合作为地方税的征收对象，建议合并现行征收的上述税种，对不动产转让（包括销售）单独征收不动产转让税，不征增值税（其进项自然也不能抵扣）。 但殊不知规范意义上的增值税是一个以增值额或价差作为计税依据的中性税种，其对全体社会生产中各个行业、各个环节征收并逐级抵扣，并内在地要求流转环节的税收设计一致，进而保证作为生产投入的所有产品和劳务已经缴纳的税额都允许在下一流转环节据实抵扣。但就目前而言，增值税和营业税在流转环节的平行征收，势必导致有部分产品和劳务所缴纳的税额无法予以抵扣，直接造成以增值税专用发票为依托的凭证抵扣链条被破坏。可以说，在一般情况下，增值税的差额计税和营业税的全额征税最终导致产品和劳务所缴税额，在整个流转过程中的抵扣并不通畅。对于准备投入市场的不动产（俗称商品房），房地产开发企业在建造或构筑过程中发生了一系列水泥、机械设备等产品的采购及其相应劳务的支出，并且已经缴纳了相应的增值税。但及至该商品房销售时，税务征管机关对其征缴营业税时，房产企业只得以商品房的销售收入计征营业税，其已经承担的增值税并未因商品房的"生产"和流转得到抵扣。

 

2、重复征税，税负过重

 

不动产销售的营业税政策破坏了增值税的抵扣链条，那么其中未予抵扣的税额自然就造成了重复征税的现象，潜在加重了纳税义务人的税负，造成税负的不公。房产企业在进行房地产开发过程中，总会涉及"建筑业"和"销售不动产"两个营业税征税税目。而在商品房建筑完毕后对外销售时，因其建筑行为所产生并已缴纳的营业税额不得抵扣，未予抵扣的相应营业税额只得计入成本，并在计算商品房销售营业额时作为销售额的组成部分，继而造成重复征税现象。"只有将作为生产投入物的所有产品与劳务已缴纳的税款都予以抵扣，才能保证是仅对国民经济生产中的增值部分征收，任何不能抵扣的部分都会造成重复征税。" 如此的流转税制度设计显然会导致纳税人之间的税负不公，同时也容易造成纳税义务人的税负过重。比如据专家测算,我国目前地价和房地产开发建设环节的税费占住宅总成本超过50%,其中相关税费更是高达30%，特别是在不动产流转环节，营业税额占各税种税收比重的基本维持在30%左右，2003年更是高达35.4%。

 

3、税收累退性增加

 

税收的累退性是指税收使低收入家庭承担了比高收入家庭更大的负担，而且那些排除在抵扣链条以外的产品和劳务已缴纳的税额会随着流转链的延伸不断在产品中积累，从而扭曲增值税的中性。就不动产而言，其所涉及的营业税政策包括交通运输业、建筑业、无形资产转让、不动产销售和代理业、租赁业、广告业等，均与房地产企业的生产经营活动息息相关，并与抵扣链条的完整性密切关联。现行的营业税政策将不动产销售、建筑业等征税项目排除于增值税征税范围链条之外，抵扣的不充分性强化了增值税税负的累退性，对公平和效率造成明显损害。 尽管目前我国为了促进商品房流转的同时意图控制房价、抑制投机，并且根据划分保有年限对个人转让不动产给予相应的税收限制措施和税收优惠政策。然而由于税负的累积和转嫁效应，不动产销售过程中的卖方几乎并不承担税负，而是将其转嫁于买方。如此一来，结合我国目前房地产市场的现状以及住宅空置率过高的现象，高收入家庭在受让不动产后基本考虑并等待在二级市场上再次转让获益，而对住宅存在刚性需求的部分低收入家庭往往以居住为目的受让不动产。长期而言，低收入家庭群体逐渐承担了比高收入家庭群体更高的税负。

 

4、与土地增值税难以衔接

 

就民法理论而言，不动产交易坚持"房地一体原则"，即土地使用权和土地上的房屋等建筑物和附着物的所有权应当归属于同一主体，并且在房地产转让或抵押时，房屋所有权和土地使用权必须同时转让或抵押。"房地一体原则"被称为"房随地走"原则或"地随房走"原则，也是主要源于房产与地产不可分离的自然属性。也就是说，销售不动产时必然会涉及土地使用权的转让。但是我国现行的税收制度却并不一致，对于有偿转让国有土地使用权的行为，以纳税人转让取得的增值额计征土地增值税；但对于有偿转让不动产所有权的行为，却以销售不动产取得的销售收入全额计征营业税。同属于广义范围的不动产交易，却出现土地使用权差额计征与房屋全额计征、超率累进税率与比例税率的双重征税标准，其在一定程度上对房地产交易税收的统一征管造成困扰，亦给当前税制改革造成阻碍。

 

二、不动产销售改征增值税的必要性和可行性分析

 

不动产销售的营业税政策施行已有近20年，并且已经凸显上述方方面面的问题。当前，顺应增值税扩围改革的浪潮，不动产销售改征增值税不仅存在很大的必要性和紧迫性，而且在实践环节也存在一定的可行性。

 

（一）必要性：税制改革与财政体制改革

 

考虑到收入分布的最优经济存在着税收扭曲，因此对扭曲的税收进行再分配是十分必要的，并且寻求扭曲与收入分布改进间的平衡。可见，税收一方面扭曲收入分布、有时还会加重纳税人的税负承担，但另一方面其作为社会财富再分配的手段，必须寻求税收的中性，避免重复征税和税收累退性的出现。因而，随着经济社会的不断发展和变化，世界各国政府均将税制改革作为经济秩序改良和社会制度改革的核心部分。我国的税制改革已成为人大和国务院等立法行政机关每年必涉及和推动的项目，旨在通过税制设计和税制结构的边际改变来提升社会总福利。目前，增值税扩围改革无疑成为2012年度我国税制改革的重头戏，其更被视为结构性减税改革方案的又一次深化。而增值税扩围改革目的，就是要消除营业税的不公平性，并最终促使营业税退出历史舞台，为增值税所替代。上海增值税扩围改革试点仅包含交通运输业和部分现代服务业，并且随着试点后政策洼地效应的出现，周边地区企业会向上海集中，并最终加快和加深增值税扩围改革的范围和力度。加之许多省市已对增值税扩围改革表现出极高的积极性，不动产销售改征增值税已成趋势。

 

除此以外，财政体制的同步改革也在促成税制改革的良好愿景。营业税是地方税，增值税是中央地方共享税，特别是不动产交易所涉及的营业税、土地增值税等税种，大部分属于地方税，土地财政成为地方政府不愿放手的"肥肉"。而营业税改征增值税后必然涉及地方财政与中央财政的平衡问题、以及中央政府如何弥补地方政府因增值税扩围改革所引致的财力短缺。因此，在目前讨论颇为热烈的《预算法》修改中，如何确立和完善我国财政管理体制俨然成为改革的核心部分。修订《预算法》应简化预算级次、健全财政体制，完善分税制与转移支付制度，赋予地方政府举债权力，实现中央和地方财力与事权相匹配。 如此的财政体制改革方能打消地方政府在增值税扩围改革进程中的财力顾虑，营业税改征增值税的税制改革才能够得到地方政府的积极拥护和支持。

 

（二）可行性：不动产登记制度与借鉴土地增值税

 

营业税制度下的不动产销售，在房地产市场则被称之为商品房买卖。不动产虽被冠以"商品"的标签自由买卖，但其区别于其他商品的是，必须遵循不动产所有权的登记生效规则。因此形成的不动产登记管理制度，恰好可以为不动产销售改征增值税服务，即将不动产买卖合同置于房管部门公示，以该合同的标的额作为纳税人转让不动产取得增值额的计算依据，同时将该合同的印花税、契税票据作为增值税扩围改革初期增值税的抵扣凭证，并最终实现增值税专用发票与不动产登记的良好衔接。而且较之运输业和服务业税务征管困难的情形，不动产销售改征增值税因不动产的特殊交付方式而变得十分顺畅。运输业和服务业在市场交易过程中，不开具发票、偷逃税款的现象时有发生。相反，不动产转让必须经过房管部门的登记公示程序，每一项交易行为均需在行政机关登记方能有效，不存在没有票据的情况。而且如若进一步将增值税扩围改革范围扩大，并最终实现增值税彻底取代营业税的税制改革方略，纳税义务人会更加积极主动向税务机关索要发票，以期抵扣进项税额、减轻自身的税负。

 

土地增值税要求以纳税人转让土地使用权取得的增值额为计税依据，其更是增值税理念在土地使用权流转环节的实践范例。尽管目前我国《土地增值税暂行条例》颁行已有近20年，相应的制度设计趋于老化且税负较重，但其房地产转让计征增值税的设计理念对不动产销售改征增值税仍有可供借鉴之处。比如一是确立对纳税人转让土地使用权取得的收入减除规定的扣除项目金额后的增值额征税，明确纳税义务人取得的收入包括转让土地使用权的全部价款和有关经济收益，形式上包括货币收入、实物收入和其他收入；二是规定诸如纳税人取得土地使用权所支付的地价款、开发土地和新建房及配套设施的成本和费用、经当地主管税务机关确认的旧房和建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税金等准予扣除的项目；三是实行超率累进税率；四是设立较多的减免税优惠政策。

 

不动产销售改征增值税倘若能够借鉴土地增值税制度设计的积极方面且与之做好衔接，并拥有不动产登记制度作为税收征管的有效保证。不动产销售改征增值税就能够有效抑制房地产的过度投机，加强宏观经济调控，防止国有土地收益和国家税收的流失，有利于增加财政收入、完善税制、规范征收。

 

三、不动产销售改征增值税的法律建议

 

不动产销售改征增值税是增值税、营业税两税合并改革的重要组成部分，其能有效处理房地产业的合理分工和转型升级，消除常为人诟病的重复征税现象，达到结构性减税的战略要求。因此，顺应增值税扩围改革的春潮，在不动产销售改征增值税的过程中需要注重以下五个方面的建设。

 

（一）加快增值税立法

 

在国内外学术界，税收法定原则被视为税法最为重要的原则或税法最高原则，其往往被看作是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法中的直接体现，对于维护国家利益和经济社会的发展、以及保障人权均具有十分重要的意义。但由于改革开放初期对税收立法的忽视，加之税法研究在我国蒙发不久，各个税种的系统性立法较为匮乏，"不仅严重制约我国税收立法与税收征管工作，也为税法的制定和实施带来许多问题。" 随着税制改革的逐步扩大和深入，加快税收立法、加紧税制建设已成为学界和实务界广为讨论的话题。无论谈及所得税、资源税、房产税的改革，推进税收立法大有"老生常谈"的趋势。同样，不动产销售改征增值税的增值税扩围改革也不例外。

 

税收法定原则的实质是在强调以法律对国家的征税权力进行限制，防止统治阶级对税收立法权的擅断和滥用，从而确保税收法律能够真正保护广大公民的财产所有权。目前我国对增值税和营业税均采取的是授权性立法，而且法规条文所涵盖的信息量偏少，两税大部分的税收政策基本交由财政部和国家税务总局因时制定，税收政策的变动性很大且较为随意，其税收决策权几乎没有受到任何限制或制约。而且增值税扩围改革的含义基本就是通过拓宽增值税税基、扩大增值税税源，并以此最终吸收和取代营业税。因此，两税合并的制度设计必须以增值税立法作为基础，其中必然亦会涉及税率、纳税档次、起征点或免征额升降和税基的变化，以及废弃营业税、土地增值税等旧税种与增值税整合的过渡衔接，还有各税种搭配组合的变化等等。而在房地产业"引进增值税后，现有房地产的营业税、土地增值税与契税是否需要考虑某些税种的合并，将是一个首要的问题。" 总而言之，立法机关需要以一次完整系统的增值税立法巩固增值税转型、扩围的改革成果，并通过良好的立法技术制定出一套科学、灵活的增值税税收体系，为日后税制改革的稳步推进和税收征管工作的顺利开展提供法律支撑。

 

（二）明确计税依据

 

不动产增值税是以纳税人转让不动产取得的增值额为计税依据，而该增值额是指纳税人转让不动产取得的收入与规定扣除项目之间的差额。因而，首先应当明确纳税人因转让不动产所取得的收入包含转让不动产的全部价款和相关经济收益（或言价外费用），要基本涵盖形式上的货币收入、实物收入和其他收入，对实物收入和其他收入的货币价值认定引入第三方评估系统，争取做到对不动产销售收入认定的客观和公正。其次，应切实全面地考虑房地产市场的现实状况，明确规定不动产销售在征收增值税时所允许的抵扣项目。其中，对于新房买卖，应当包括新建房屋及配套设施的费用，比如纳税人房地产开发项目实际发生的工程造价款、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费用等；而对于二手房买卖，则应当包含纳税人取得不动产所支付的价款和依照国家规定已经交纳的有关费用，并且考虑通货膨胀因素和利息因素对不动产价值的影响，注意区分自然升值与人工投资改良增值。而且无论新房买卖还是二手买卖，均应将转让不动产所发生的税金纳入可扣除项目，其中包括契税、印花税、城市维护建设税以及教育费附加。除此以外，还可以考虑对专门从事房地产开发的纳税人进行15%～20%的加计扣除。最后值得一提的是，对于纳税人成片受让不动产后分期分批销售转让的，其扣除金额可以按照建筑面积计算分摊，或者按照主管税务机关确认的其他方式计算分摊。

 

（三）合理设计税率

 

合理的税率设计是平衡收入分布扭曲与财政收入保障的关键点，税率过高容易加重纳税人的经济负担，税率过低又容易引发房地产市场的过度投机，造成税款流失。欧盟国家的经验表明，对住房设施用品的供给和新建楼房整体供给采用不同的税率，就会产生税收扭曲，导致纳税人通过调整税目进行逃税，而且由于房地产业与建筑业紧密相关，所以在设计税率时，应与建筑业使用相同税率，减少偷逃税款行为的发生。 比如爱尔兰就对销售住房按照一个较为低水平的税率征收增值税；而新西兰和荷兰按标准税率对不动产销售征收增值税；瑞典虽按标准税率对不动产征收增值税，但其税法规定有部分的税收优惠政策和措施。

 

而且为了保持税收中性，避免税负累退现象的发生，可以借鉴土地增值税的超率累进税率，设置两到三级的累进税率级次，并将第一级税率设定为与建筑业相同的税率，或者直接将建筑业和不动产销售设定为统一的税率。财政部和国家税务总局在对不同类型住宅房地产进行税收控制时，可以施以不同的税率实现房地产市场的宏观调控。比如对销售普通住房的纳税人施以较低的税率，对纳税人销售非普通住房所取得的收入按照较高的税率计征，对别墅、高级复式建筑等高端不动产加成征收，"将差别税率设计作为政府对非普通商品房特别是高端商品房建售的有效限制措施，合理地反映不同收入及财产状况的居住者的负担能力，在一定程度上体现量能负担的原则。"

 

（四）增加减免税优惠政策

 

大力促进减免税优惠政策的实施，是保持税收中性、避免税负累退的重要举措。笔者认为，在不动产改征增值税的同时，应当适当考虑增加涉及社会公共利益、弱势群体保护、住房保障等方面的税收优惠政策和措施。

 

具体而言，就是要在税法的框架下严格控制房地产税收减免范围。一是对因城市规划实施、国家建设需要依法有偿征用、收回的不动产，免征增值税；二是对以不动产进行投资、联营，联营一方以不动产作价入股或作为联营条件，将不动产转让到所投资、联营企业的，免征增值税；三是对涉及企业兼并，被兼并企业将不动产转让到兼并企业的，免征增值税；四是对因继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与在内的一般赠与行为取得不动产的，继续享受免征增值税的优惠政策。

 

除此以外，要"调整对个人拥有房地产不征税的优惠政策，对个人住房实行差别征税。" 对房地产开发企业建售的廉租房、经济适用房等保障性住房免征增值税；居民个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住宅，经主管税务机关审批，在原住房居住满5年的，可以免征增值税；居住满2年不满5年的，可以减半征收增值税。

 

（五）规范税收征管

 

不动产销售改征增值税的税收征管工作基本呈现两种态势：其一是税务机关在二手房买卖中的税收征管难度较小。因为在二手房买卖关系当中，销项税额是售房者向买房者收取的全部价款和价外费用，进项税额是卖方先前取得该不动产时所支付的税额，两项税额不但有增值税专用发票作为凭证抵扣，而且即使因年代久远遗失票据，二者一般能够在产权登记部门查阅到当时的完税凭证。即二手房买卖的税收征管工作仅需保持产权登记部门与税务机关之间良好的沟通联系，积极交换信息数据库，实现票据的相互认可。"财产税制的征管是建立在财产登记制度基础上的，只有这样才能有效地获取财产信息和征管资料。"其二是税务机关在新房买卖中的税收征管难度较大。因为在新房买卖关系中，卖方一般为房地产开发商，也是增值税的一般纳税人。销项税额仍是向买房者收取的全部价款和价外费用，但可抵扣项目已演变为房企建造不动产时已经缴纳过的税金、承担的建造成本和工程费用等相关费用。可抵扣项目需要大量的增值税专用发票进行有效认定和数额计算，因而新房买卖的增值额难以轻易认定，其不但依靠增值税扩围改革的全面彻底成功，还在考验税收征管队伍的整体素质和专业技能。

 

四、结语

 

脱胎于工商税的营业税，经历了不断地修改与完善后，在我国作为一个独立的税种已经施行了近三十年。尽管当前我国的营业税制度仍在运转，但是我国现行营业税政策所存在的重复征税等问题却始终无法回避。特别是2012年伊始的增值税扩围改革，正式开启了营业税改征增值税的序幕，并且在上海的改革试点亦开展得如火如荼。不动产销售作为营业税征收的九大税目之一，势必成为本次税制改革的重要组成部分。而不动产改征增值税后，将有利于房地产市场的健康发展，有利于建筑行业的公平竞争及产业结构调整，符合结构性减税的战略需求，对我国经济社会的科学发展具有重要意义。（张振业）

 

 

 

 

参考文献

 

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